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 本刊论文 |
| 全面预算管理国内外文献综述 |
| 作者：朱晓波 时间：2016/08/27 点击：322 |
[提要] 全面预算管理是对于企业的日常运营和管理、计划和控制的重要工具，同时也是企业在开展和实施战略管理以及加强内部控制过程中经常使用的方法。为应对市场宏观环境的变迁和挑战，基于全面预算管理的现金财务管理体系的建立就具有重要的现实意义。本文对国内外全面预算进行综述。
关键词：企业；全面预算；财务管理
一、国外文献综述
12世纪至14世纪时，英国国王的课税权受制于地主贵族阶层即国王课税的方案只有在议会同意后才能执行，预算管理初现端倪。虽然企业预算管理最先出现在英国，但最早运用预算管理的国家却是美国。泰勒于1911年提出的“科学管理”学说，不仅提出了科学管理理论，而且让更多的企业能广泛应用标准成本及差异分析等公司预算管理理论。美国国会于1921年颁布了《预算和会计法案》，部分私营企业了解并采用了预算管理的职能，预算控制的思想进一步扩大，实施效果表现良好。麦西金于1922年出版的《预算控制》，详细地从控制的角度介绍了预算管理的理论及方法，他提出了预算职能的概念，预算管理被提升到用以强化企业管理的地位，此书的出版标志着企业预算管理理论的形成。1925年德国Lehmaun在其所著的《工业成本预算》一书中论述了企业成本计划的内容。1930年，他又出版了《企业经济计划——商业预算》一书，进一步丰富了成本预算管理理论。20世纪30年代以后，全面预算管理制度在欧美国家不断完善，一些企业逐渐兴起了零基预算编制方法，给全面预算管理的理论和方法都注入了新的活力。随后，西蒙《决策理论》于20世纪50年代发表，加速了预算管理理论的发展。公司制企业集团的出现也带来前所未有的企业兼并重组和决策分散化风潮，迫使企业与理论界对预算管理的探讨迎来了一个崭新的阶段。企业渐渐进入信息化数字时代，企业资源计划（ERP）系统也运用到预算管理中，提高了管理效率，并成为内部管控的主要方法。国外大型管理软件商如ORACLE、SAP都相继开发了功能强大且独立的预算管理软件，并具有可二次开发的特点。到了80年代，美国著名的管理会计学家罗伯特·卡普兰提出了作业成本预算管理制度；到90年代时，世界格局及经济环境发生剧烈变化，国内外竞争日渐激烈，以往的预算管理缺乏适应性、费时耗力等很多缺陷也日渐明显，人们开始探索新的预算管理模式，欧洲一些学者提出了“超越预算”的概念，主张将预算的作用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，在学术界和实务界都引起了很大的轰动。著名管理学教授David Otley在《Better performance management》（1997年）中提出建立业绩测评和报告机制的平衡组合的建议，对管理会计的研究方法、绩效管理等课题做了长期的研究；西方预算管理理论形成于1977年，学者H.0.Roekness根据期望理论建立假设，并采用实验研究的方法，检验了强加式预算的刚性和奖金频度交互影响业绩和满意度的机制。1988年，Chow等学者提出在同时对激励系统、风险偏好、信息不对称等因素进行控制的条件下，考察了下级的预算松弛情况。到了1991年，Chow等又使用多期实验来检验代理理论建议的真实导向型报酬计划的预期作用，以及在预算标准设置方面的棘轮效应对下级预算的影响。1993年，学者Shields和Young假定引起参与程度不同的重要因素是从下级到上级的信息传递过程以及这个传递过程对双方的潜在好处，即更全面的信息，以及更优的资源配置、激励计划、业绩和报酬等。在同一时期，美国学者Lindquist把“分配结果公平”定义为“预算目标的可实现性”，而将程序（或过程）公平定义为预算参与过程中的发言权和参与决策权（投票权）。1999年，学者Libby在两项实验研究中对上述参照认知理论进行了检验，他在《发言权和解释对业绩的影响》中检验了公平预算过程和下级业绩之间的关系。同年，学者Abernethy和Brownell则运用澳大利亚63家公立医院CEO的调查资料来检验战略变化、预算使用模式和业绩之间的关系，以观察会计师如何在构建和实施战略变化过程中作为学习机制发挥作用。学者Anderson和Lanen运用印度的案例来说明经济转型、战略和管理会计实务演变之间的关系，通过对1991年印度经济改革前后14家印度当地公司资料的分析来说明印度经济发展中的财务问题。
此外，20世纪80年代，美国著名的管理会计学家，哈佛大学教授罗伯特·卡普兰与Norton创造了平衡计分卡，并且把平衡计分卡应用于预算管理中，为预算管理模式谱写了新的篇章，为预算发挥管理整合作用提供了新的思路。90年代后，西方一些学者认为传统的预算管理理论在实际执行时存在一定的弊端：预算管理往往被固定在简单的数据计算上，并不能发挥实际的管理功能，而且传统预算管理中的集权思想也难以为经营管理者提供足够有用的信息。因此，主张放弃将预算指标作为后评价指标的超越预算管理日益发展起来，该模式主张借助非财务指标等事后标准量进行业绩评价。1998年1月跨国高新技术制造企业联合会成立了名为“超越预算圆桌会议”的研究论坛，负责人Jeremy Hope Robbin.Fraser认为预算不能使企业获得权变、客户、创新和整合，应当摒弃预算而设计更为合理的。2000年，学者Wim A.Vander Stede运用调查153个经营单位主要管理者的问卷资料，来检验它们所采用的预算控制类型以及所鼓励的行为可能受到的环境变量影响，如竞争性（进取者）战略和经营单位过去的业绩。同年，美国哈佛大学教授Kaplan和Cooper提出作业成本制度与作业预算作业成本（ABC）。作业预算与传统预算不同，作业预算在战略与预算之间增加了作业和流程分析及可能的改进措施，并在改进的基础之上预测作业的工作量以及相应的资源需求，通过预算来满足。Kaplan教授除了创造作业成本制度之外，还与Norton教授创造平衡计分卡，以平衡计分卡为基础编制预算，从而使预算更具战略管理功能。2001年，在Theresa Libby的实验中，实验者被要求完成一定的生产任务，但是没有参与（确定生产任务）的机会。2002年，学者R.ALan Webb发表的《声誉和差异调查对预算松弛的影响》中通过引入“声誉”概念，对货币和非货币因素对行为的影响进行了考察，考察发现在传统的预算管理体系中，预算与战略等非财务指标相互脱节，致使预算的功能有限。《预算》一书进一步丰富了成本预算管理理论。在2008年出版的《Did Kaplan and Johnson get it right》中提出了作为管理会计的重要组成部分的绩效评估和控制研究的概念结构等。
在西方发达国家，由于市场经济的起步比较早，在市场经济下，整个市场都是靠供需关系来进行自动调节的，由于外部大环境的自动调节，造成企业无法从外界得到一个明确的信息应该做什么，什么时间做，如何做，缺乏计划的指导，市场上没有一个现成的计划要企业来遵循，企业未来生存和发展就必须要预测外界环境的变化，同时有计划的整理内部的资源，设定企业的目标来有效地化解外部环境变化给企业带来的影响，也就是外部越是没有计划，越是要求企业要做好自己的计划，这样全面预算管理就成了企业内部整合资源的一个有效手段，有效的帮助企业来做好内部的计划。这样，全面预算管理就得到了大家的认可和有效的利用、发展。从最初的预测，发展到预算，发展到现在的全面预算管理——根据预测来预设企业的未来。全面预算管理在发达国家得到了全面推行和利用，当然对于预测、预算、全面预算管理的理论研究，在西方发达国家也是非常的成熟和广泛，很多学者和专家对于预算、全面预算管理都有着自己独到的见解，比较典型的观点有如下几种：
克里斯·阿吉里斯对预算的定义是一种由人来控制成本的会计技术。他强调了三个方面：第一，预算是一种会计技术；第二，预算的目的是为了控制成本；第三，预算是由人来控制的。他阐明了预算是以会计技术为基础，发挥人的主观能动性来有效地控制成本，体现了以财务为核心、重视成本管理的理念。特别是发挥人的主观能动性的理念，到现在仍然非常符合时代潮流，有很强的借鉴价值和意义，但是也有一定的不足和局限，他把预算定义为一种会计技术，有较大的局限性，预算管理更是一种管理工具和方法，不仅仅是会计技术；另外，预算管理不仅仅是为了控制成本，更多的是有效利用内部资源，克服外部环境的影响，最终有效地达到目标。
哈罗德·比尔克曼将预算分成两类：一类是预测，其目的是告诉经理人员他在未来将可处于何种地位；另一类为标准，其目的是告诉经理人员预定的效率水准是否已经维持或达成。将两者结合起来看，哈罗德·比尔克曼的观点实际上就是估计未来的情况，对比自己与预定的标准目标的符合性，是预测一个未来的可能情况，并且制定了一个标准目标给自己，看看最终是否能够实现。他的观点更加关注效率水准，也就是有效性，而不是单纯的强调成本，有一定的突破和外延。不足的是过多的强调了预测，而没有强调自己的主观能动性，强调自己对未来的控制能力和影响力。
弗雷姆根认为预算是一种广泛而协调的计划，以财务条件来表达。弗雷姆根的观点扩展了预算的范围，定义为一种广泛而协调的计划，体现了预算无处不在，体现了全面预算管理的全范围，更体现了预算是目标和资源以及各个目标之间、资源利用之间的协调，计划性则体现了对未来的预测和规划，体现了主动影响的概念；以财务条件的表达，则体现了预算一定是以“钱”的形式来反映所有的活动，只有“钱”才是预算表达的最终方式。他的观点有了进步和创新，到现在都非常有价值。但是，他的观点没有体现预算是战略的着陆，预算和战略的关系，预算如何协调和平衡企业各个利益相关方的关系。
查尔斯·霍恩格里将预算定义为行动计划的数量表达。非常简洁、非常概括地说出了预算实际上体现的是数字背后的故事——行动计划。体现了人的主观能动性、体现了人的影响，有了预设的概念。他的观点仍然没有有效的阐述行动和目标、战略之间的关系，如何处理现代企业制度下的企业各个利益相关方的关系。
格伦·韦尔给预算的定义是，预算是一种涵盖未来一定期间内所有营运活动的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其各部门所预先设定的目标、战略及方案的正式表达。格伦·韦尔的观点已经相当的成熟和完善，他的观点体现了运营或计划，也就是要做什么事情、如何去做，体现了预设的概念，也让预算得以着陆。他提出了企业的各个部门，各个利益相关方的概念，提出了预算和目标、战略的关系。
二、国内文献综述
预算管理在我国起步较晚，在计划经济时期，企业的生产、销售全部纳入国家的计划和财政预算，没有形成独立的属于自己的企业预算。20世纪50年代以后，我国部分企业实行定额管理，60年代开始推行班组核算管理，到80年代又逐步推行了内部银行、责任会计、经济责任制、全面质量管理、目标管理等企业管理方法，为预算管理的实施积累了宝贵的经验。80年代初期，西方管理会计理论被洋为中用，预算管理以全面预算的形式作为管理会计的一个分支在部分企业被应用。由于预算管理在我国实践的时间比较短，因此遇到了种种问题，许多学者从实际出发做了深入的研究。
王斌（1999）最早提出了预算管理起点的选择，并且以生命周期为依据，把预算编制起点与企业的各个发展阶段相结合，将预算管理按起点分为四种模式。王斌（2001）又从委托代理理论出发，论证了预算管理目标确定的过程以及方法，并结合企业集团进行了分析。随后，王斌、高晨（2004）在《论管理会计工具整合系统》一文中论述了不能将预算管理割裂来看，而是要将预算管理与其他管理会计工具整合，才能够发挥最大的效用这方面的问题。
南京大学课题组（2001）对我国企业实行预算管理的状况进行了调查研究，研究表明虽然我国企业对资本预算的编制比率较低，但已经对全面预算管理的重要性和科学性有所认识，普遍开始编制关于生产、销售和费用的预算。中国企业的预算编制主要学习欧美企业的编制模式，由主管部门或者高层管理者下达经营目标，下属单位或企业各部门根据预定目标制定费用、采购、资金等预算，下属单位或企业各部门在预算编制中参与较少、主动性较差，而且大多数企业重预算编制，轻预算执行和控制，预算流于形式，并没有发挥真正的管理作用。
于增彪等学者（2002）提出了现代公司应以每股收益或利润为起点编制预算管理的观点。同年，汪家常和韩伟伟指出，战略预算管理体系的基础是平衡计分卡的财务和非财务指标，经过预算考评来协调战略目标和企业经营活动的关系，实现长短期利益、局部利益和整体利益的平衡，在战略预算化管理的实施操作中要注意市场化评价和内部化评价的结合、结果评价和过程评价的结合等问题。
熊逆波（2003）以湖南省移动通信有限公司经营绩效考核办法以及省公司预算指标体系为指导，对公司实施全面预算管理的目的、原则、体系、流程四大问题进行了研究，从优化预算管理体系、预算流程等方面加强了公司的财务预算管理。
潘飞、郭秀娟（2004）在《作业预算研究》一文中，阐述了作业基础预算与企业战略、价值链优化的关系，并着重探讨了作业基础预算的编制及其差异分析。对于超越预算很多学者认为，虽然超越预算和相对改善合同更能推动企业整体绩效的改善，但并不是所有企业都适用。同年，于增彪又介绍了Kaplan预算模式。他认为预算和战略连接的纽带是平衡计分卡，财务与非财务指标的连接是通过绘制战略图来实现的，预算与战略相连接为发挥预算在集团公司中的整合作用提供了新的途径。
王茜（2005）对国内外预算管理实践进行了比较，从推行责任会计制度，建立健全预算信息反馈系统等方面需加强国内企业预算管理的实施。
孙爱玲（2007）研究了弹性预算法在小企业中的应用，并用这一方法对一个制造厂进行财务预算的改进。
郑石桥、王建军等（2008）深入阐述了在三种不同的激励报酬计划下企业预算执行者在预算编制、执行过程中的博弈，揭示了预算管理中人的行为问题。同年，中国会计学会管理会计专业委员会认为，我国企业预算管理引进与发展的理论成果主要表现在预算管理工作理论方面，其内容就是我国预算管理的基本框架（或模式）的研究成果。
徐芝娣（2010）论述了通信行业实施全面预算管理的重要作用和实施全面预算管理流程及预算管理的问题，在企业推行预算管理中提出预算编制柔性和刚性相结合，预算管理弹性化，建立与全面预算管理相适应的预算组织体系，增加领导的重视等建议。同年，程玲提出了建立企业利润预算管理模式下的预算平衡点模型，将预算管理运用与企业管理相结合；魏贵分别对国有企业基层单位成本费用预算的编制和预算执行进行了研究。
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